APARTMAN VE SİTELERDE ORTAK YERLERİN KİRAYA VERİLMESİ KARŞILIĞINDA ELDE EDİLEN GELİRLERİN VERGİLENDİRİLMESİ
Özgür BİYAN
Mali Hukuk Uzmanı
Marmara Üni. Mali Hukuk Doktora Öğrencisi
ozgurbiyan@hotmail.com
APARTMAN VE SİTELERDE ORTAK YERLERİN KİRAYA VERİLMESİ KARŞILIĞINDA ELDE EDİLEN GELİRLERİN VERGİLENDİRİLMESİ
Ekonomik veya sosyal gelişmeler yanında nüfus artışının da etkisi ile büyük şehirlerde yaşayan insanların önemli bir kısmı apartman ve sitelerde ikamet etmeye başlamışlardır. Isınma, elektrik, su, kapıcı ve bahçıvan gibi giderleri karşılamak amacıyla kat maliklerinden toplanan tutarların özellikle anakent il ve ilçelerde büyük rakamlara ulaşması, bunun yanında apartman ve sitelerdeki ortak kullanım alanlarının da kiraya verilerek gelir elde edilmesi beraberinde vergisel yükümlülükleri de gündeme getirmiş bulunmaktadır. Apartman ve sitelerde bulunan ortak yerlerin çeşitli şekillerde kiraya verilmesi ve buradan gelir elde edilmesi giderek daha sık rastlanan bir durum halini almıştır. Blok binaların dış cephelerine reklam verilmesinden, apartman ve site içindeki yerlerin kiraya verilmesi, hatta apartman veya site yakınına mobil telefon baz istasyonu kurularak kazanç elde edilmesine kadar çeşitlenmiş bu tip durumlar karşısında elde edilen kazançların vergi kanunları karşısında nasıl değerlendirilmesi gerektiği hususu ortaya çıkmıştır.
Bu çalışma da bu tip gelirlerin vergi kanunları karşısında nasıl değerlendirilmesi gerektiğine açıklık getirilmeye çalışılacaktır.
A. Kat Mülkiyeti Kanunu Açısından “Ortak Yer” Kavramı
Apartmanların ortak yeri veya yerleri denildiği zaman neler olduğu 634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanunu’nun 4. maddesinde hüküm altına alınmıştır.
Bu yasal belirlemeye göre; temeller ve ana duvarlar, bağımsız bölümleri ayıran ortak duvarlar, tavan ve tabanlar, avlular, genel giriş kapıları, antreler, merdivenler, asansörler, sahanlıklar, koridorlar ve buralardaki genel tuvaletler ve lavabolar, kapıcı daire veya odaları, genel çamaşırlık ve çamaşır kurutma yerleri, genel kömürlük ve ortak garajlar, elektrik, su ve havagazı saatlerinin korunmasına mahsus olup bağımsız bölüm dışında bulunan yuvalar ve kapalı kısımlar, kalorifer daireleri, kuyu ve sarnıçlar, yapının genel su depoları, sığınaklar, her kat malikinin kendi bölümü dışındaki kanalizasyon tesisleri ve çöp kanalları ile kalorifer, su, havagazı ve elektrik tesisleri ve aynı zamanda telefon, radyo ve televizyon için ortak şebeke ve antenler, sıcak ve soğuk hava tesisleri, çatılar, bacalar, genel dam terasları, yağmur olukları, yangın emniyet merdivenleri apartmanlara ait ortak yerler olarak sayılabilmektedir. Aynı Kanun’un 16. maddesinde kat maliklerinin, ana gayrimenkulün bütün ortak yerlerine arsa payları oranında ortak mülkiyet hükümlerine göre malik olacağı hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan anılan Kanun’un 27. maddesinde ise; “Ana gayrimenkul kat malikleri kurulu tarafından yönetilir ve yönetim tarzı kanunların emredici hükümleri saklı kalmak şartıyla bu kurul tarafından kararlaştırılır” denilmekle birlikte söz konusu Kanun’un 34. maddesinde de kat malikleri kurulunun yönetim işlevini aralarında veya dışarıdan seçecekleri bir kişi veya üç kişilik kurul aracılığıyla yerine getirebilecekleri ifade edilmiştir.
Ayrıca ana yapının dış duvarlarının, çatı veya damının reklam maksadıyla kiralanması gibi önemli yönetim işlerinin bütün kat maliklerinin oy birliği ile verecekleri karar üzerine yapılabileceği söz konusu Kanun’un 45. maddesinde, yöneticinin kat maliklerine karşı aynen bir vekil gibi sorumlu olduğu da 38. maddesinde hüküm altına alınmıştır.
Bu kanun çerçevesinde apartman yönetimleri tarafından kiraya verilen ortak kullanıma mahsus yerlerin mülkiyet hakkı hisseleri oranında kat maliklerine ait olduğundan söz konusu bölümlerin malikler tarafından bireysel olarak veya yönetim tarafından kendiliğinden kiraya verilmesi mümkün değildir. Bu bölümlerin kiralanabilmesi ancak kat malikleri kurulunun oy birliği ile alacakları karar sonucu olabileceğinden, yönetim kat malikleri adına kiralama işlevini yerine getirmiş olacaktır[i].
B. Ortak Yerlerin Kiraya Verilmesinden Elde Edilen Gelirlerin Vergi Kanunları Karşısındaki Durumu
Tüzel kişiliğe sahip olmayan apartman yönetimlerinin gelir veya kurumlar vergisi yönünden mükellefiyeti bulunmadığı gibi, ortak kullanıma mahsus yerlerin mülkiyeti de bu yönetimlere ait değildir. Ayrıca VUK’un 8. maddesinin 2. fıkrasında vergi kanunları ile kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukavelelerin vergi dairelerini bağlamayacağı hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla anılan yerlerin kiralanmasında elde edilen gayrimenkul kira gelirleri ile ilgili vergisel yükümlülüklerin bu gelirleri elde edenlerce yerine getirileceği açıktır. Nitekim, 634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanunu’nun 45. maddesi uyarınca kat maliklerinin oy birliği ile aldığı karar sonucu, apartman yönetimi tarafından kat malikleri adına kiraya verme işlemi söz konusudur. Bu kira ödemeleri yönetim veya yönetim kuruluna yapılsa dahi elde edilen gelir maliklerin geliridir.
Kat mülkiyeti, arsa payı ve ana gayrimenkuldeki ortak yerlerle bağlantılı özel bir mülkiyettir (KMK md. 3/1). Bağımsız bölümlerin başkasına devri, kayıtlanması veya kiralanması halinde, eklentiler ve ortak yerler de kendiliğinden devredilmiş, kayıtlanmış ve kiralanmış olur (KMK md. 6/4).
Görüldüğü gibi, ortak mahallerden olan kapıcı dairesi ve benzeri yerlerin gerçek sahipleri kat malikleridir. Dolayısıyla buraların kiraya verilmesinden elde edilen gelirler, esasen kat maliklerinin geliri sayılır ve GVK’nun ilgili maddelerine göre vergilendirilecektir[ii].
Bu bağlamda olmak üzere, apartmanlardaki ortak yerlerin kiraya verilmesi durumu aşağıda ilk olarak Gelir Vergisi Kanunu açısından ve sonra da Katma Değer Vergisi Kanunu açısından ele alınacaktır.
1. Gelir Vergisi Kanunu Açısından
Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde “bu maddede yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır.” şeklinde tanımlanmıştır. Bir binanın mütemmim cüz’ü sayılan duvarı, çatısı, bir geminin dış cephesi, bir stadyumun dış cephesi ve tribünlerinin reklam amaçlı kiraya verilmesi, bir kimsenin yol kenarında bulunan arazisinin belli bir kısmına reklam amaçlı panolar yerleştirilmesi yoluyla kiralanması vb. halinde kiralama konusu gayrimenkulün ticari işletmeye dahil olmaması şartıyla elde edilen gelirler gayrimenkul sermaye iradı olarak vergiye konu olacaktır. Gayrimenkul ve hakların ticari veya zirai bir işletmeye dahil olduğu takdirde bunların çeşitli şekillerde reklam amaçlı kiralanmasından elde edilen gelirler ticari veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre vergiye konu teşkil edecektir. Ancak aynı maddenin 8. bendinin 2. fıkrasında “Tüccarlara ait olsa dahi, işletmeye dâhil bulunmayan gayrimenkullerle haklar hakkında bu bölümdeki hükümler uygulanır” şeklindeki düzenleme ile işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması karşılığında elde edilen gelirler gayrimenkul sermaye iradı olarak adlandırılmıştır.
Günümüzde şehirleşme ile birlikte zamanında mesken olarak kullanılan binaların geçiş sürecinde işyerine dönüştüğü, aynı binanın bir kısmının işyeri bir kısmının ise konut olarak kullanıldığı, şehirleşme olgusunun tamamlanmasıyla birlikte şehir merkezindeki binaların işyeri amacına hizmet ettiği bilinmektedir. Aynı binada yer alan dairelerin bu şehirleşme olgusunun tamamlanma sürecinde bir kısmının mesken bir kısmının ise işyeri olarak kullanılması durumunda, binanın mütemmim cüzü sayılan kısımlarının reklam amaçlı kiraya verilmesi sebebiyle elde edilen gelir, daireyi mesken olarak kullananlar açısından gayrimenkul sermaye iradı, daireyi işyeri olarak kullananlar açısından ise bu işyeri işletmeye dâhil ise ticari kazanç işletmeye dahil olmayıp tüccarın şahsi malvarlığına dahil ise yine gayrimenkul sermaye iradı olacaktır[iii].
Konu ile ilgili olarak, Maliye Bakanlığı’nın bir site yönetimine verdiği Özelgesi’nde[iv] şu açıklamalara yer verilmiştir:
“…………kat malikinin sahip olduğu ………… adet kapıcı dairesinin site yönetimi tarafından kiraya verilmesi sonucunda elde edilen kira gelirinin kat maliklerinin geliri olması nedeniyle, site yönetiminin kira gelirinden dolayı mükellefiyet tesis ettirmesi mümkün değildir. Bu durumda, anılan gayrimenkullerin mesken olarak kiraya verilmesi halinde;
GVK’nun 21. maddesinde “Binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hâsılatın 1999 yılı için 420 milyon TL’sı gelir vergisinden müstesnadır. İstisna haddi üzerinde hâsılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde, bu istisnadan yararlanılamaz. Ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olanlar ile gelirleri bunlar tarafından bildirilecek olanlar bu istisnadan faydalanamazlar” hükmüne yer verilmiştir.
Bu madde hükmüne göre, ortak oldukları kapıcı dairelerinin tamamının kat maliklerinin özel mülkiyetlerinde olması ve site yönetimi tarafından mesken olarak kiraya verilmesi durumunda, kat maliklerinin hisselerine düşen kira gelirinin, elde edildiği yıldaki istisna miktarını (1999 takvim yılı için belirlenen 420 milyon lira) aşması halinde, kat malikleri tarafından gayrimenkul sermaye iradı olarak yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.
Ancak, kat maliklerinden ticari (basit usulde vergiye tabi mükellefler dahil), zirai veya mesleki kazançlarını yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olanlar ile gelirleri bunlar tarafından bildirecek olanlar bu istisnadan faydalanamayacaklardır. Kira miktarı ne olursa olsun bu kişilere isabet eden kısım beyan edilecektir.
Kat malikleri tarafından elde edilen kira gelirinin beyanında, aynı Kanunun 74. maddesinde; gerçek gider usulüne göre safi iradın bulunması için gayrisafi hasılattan indirilecek giderler sayılmış, aynı maddenin son bendinde ise mükelleflerin (hakları kiraya verenler hariç) diledikleri takdirde maddede yazılı giderlere karşılık olmak üzere hasılatlarından % 25’ini götürü gider olarak indirebileceklerdir.
Anılan gayrimenkullerin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde sayılanlara kiraya verilmesi halinde;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasında, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” denilmiş, aynı maddenin 5/a bendinde; 70. maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığında yapılan ödemelerden gelir vergisi tevkif edileceği hükme bağlanmıştır.
Bu hükme göre, belirtilen kapıcı dairelerinin tamamının veya bir kısmının Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde sayılanlara kiraya verilmesi halinde, bu kiralama işlemlerinden elde edilen kira gelirlerinin özel mülkiyet sahibi gerçek kişilere isabet eden gayrisafi tutarı üzerinden, aynı Kanun’un 94/5-a maddesine göre gelir vergisi tevkifatı yapılması ve tevkif edilen vergi üzerinden de fon payı hesaplanması gerekmektedir.
Aynı Kanun’un 86. maddesi uyarınca, yukarıda belirtilen şekilde elde edilen gayrimenkul sermaye iratlarının tamamının tevkif suretiyle vergilendirilmiş bulunması ve gayrisafi tutarları toplamının da belirtilen hadleri aşmaması (1999 yılı gelirleri için 3.500.000.000 TL) ve anılan kişilerin beyana tabi başkaca bir gelirlerinin olmaması halinde, yıllık beyanname verilmeyecek; ancak kat malikleri tarafından elde edilen gayrimenkul sermaye iradının gayrisafi tutarının 86. maddede belirtilen hadleri aşması halinde ise elde edilen gayrimenkul sermaye iradı yıllık beyanname ile beyan edilecek ve seçilecek gider yöntemine göre gider indirimi yapılması mümkün olacaktır.
Yine aynı Kanun’un 121. maddesinde “Yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan bu Kanuna göre kesilmiş bulunan vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan Gelir Vergisine mahsup edilir. Mahsubu yapılan miktar Gelir Vergisinden fazla olduğu takdirde aradaki fark vergi dairesince mükellefe bildirilir ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine ret ve iade olunur” hükmüne yer verilmiştir.
Bu madde hükmüne göre, tevkif suretiyle kesilen vergilerin hesaplanan gelir vergisinden mahsubu ve mahsubu yapılan miktarın gelir vergisinden fazla olması halinde iadesi mümkün bulunmaktadır.
Diğer yönden, belirtilen gayrimenkullerin mesken dışında, aynı Kanunun 94. maddesine göre tevkifat yapma mecburiyetinde olmayanlara kiraya verilmesi (Örneğin, basit usulde vergiye tabi olanlara kiraya verilmesi) halinde ise kat maliklerinin hisselerine düşen ve tevkifat suretiyle vergilendirilmemiş olan kira gelirlerini, miktarı ne olursa olsun gayrimenkul sermaye iradı olarak yıllık beyanname ile beyan etmeleri gerekir.
Ayrıca, aynı Kanun’un 70. maddesinin ikinci ve üçüncü fıkrasında, mal ve haklar ticari ve zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde, bunların iratlarının ticari veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanacağı, hükme bağlanmıştır.
Bu hükme göre, kat maliklerinin ortak mülkiyeti olan bu gayrimenkullerin ticari, zirai veya kurumlar vergisine tabi olan işletmelerin aktifinde kayıtlı olması halinde, bu gayrimenkuller anılan Kanunun 94. maddesinde sayılanlar tarafından kiralanmış olsa bile ödenen kira bedellerinden ticari, zirai veya kurumlar vergisine tabi işletmelere isabet eden kısım üzerinden herhangi bir tevkifat yapılmayacak, bu malikler elde ettikleri kira gelirlerini ticari, zirai veya kurum kazancı olarak beyan edecekler ve seçilecek gider yöntemine göre gider indirimi yapacaklarıdır.
Diğer taraftan, yukarıda açıklanan ve gayrimenkul sermaye iradı elde ettiği ifade edilen kat maliklerinin beyana tabi başkaca bir gelirinin bulunması halinde ise bu gelirin (Gayrimenkul sermaye iradının) beyannameye dahil edilip edilmeyeceği kat maliklerinin mükellefiyet özelliklerine göre belirlenecektir.”
denilmektedir.
Bir binanın mütemmim cüzü sayılan duvarı, çatısı, bir geminin dış cephesi, bir stadyumun dış cephesi ve tribünlerinin reklâm amaçlı kiraya verilmesi, bir kimsenin yol kenarında bulunan arazisinin belli bir kısmına reklâm amaçlı panolar yerleştirilmesi yoluyla kiralanması vb. halinde elde edilen gelir gayrimenkul sermaye iradı olduğu için GVK’nun 94/5-a maddesi uyarınca (70. maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden, (2003/6577 sayılı BKK ile %22, Yürürlük: 01.01.2004) kira bedelinin brüt tutarı üzerinden reklâm verenlerce tevkifat yapılması gerekmektedir. Konu hakkında Maliye Bakanlığı tarafından verilen bir özelge de; “apartmanların dış cephelerini reklam panosu olarak kiraya veren kat maliklerine ödenen kira bedeli üzerinden gerekli gelir vergisi tevkifatı yapılarak ödenecektir” şeklinde görüş bildirilmiştir[v].
Dolayısıyla, apartman yönetimlerince apartman ana duvarları ile çatılarına reklam alınması, bir başka ifade ile de bu yerlerin reklam amaçlı olarak kiraya verilmesi karşılığında elde edilen gelirler, gayrimenkul sermaye iradı olarak vergiye tabi bulunmaktadır. Bu nedenle, kapıcı dairelerinin kiraya verilmesine ilişkin yukarıda belirtilen özelgedeki açıklamaların, apartman ana duvarları ile çatıların reklam amaçlı kiraya verilmesi durumunda da geçerli olması gerekmektedir[vi].
Apartman yönetimi ile site yönetiminin birbirine paralel özellikler taşıması ve her iki yönetimde de ortak yerlerin kiraya verilebilmesi nedeniyle, Bakanlık tarafından bir site yönetimine verilen ve yukarıda da içeriği belirtilen özelgedeki açıklamaların, apartman yönetimlerinin bu yöndeki (ortak yerlerin kiraya verilmesi) faaliyetleri için de geçerli olacağı tabiidir. Ancak, 4842 sayılı Yasa ile fon uygulamasının yürürlükten kaldırıldığı ve vergilemeye ilişkin söz konusu özelgede geçen hadlerin değiştiği hususu da göz önüne alınmalıdır.
2. Katma Değer Vergisi Açısından
KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesine göre, GVK’nun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemleri KDV’ye tabidir. Fakat KDV Kanunu’nun 17/4-d maddesine göre, iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den istisna edilmiştir.
17/4-d maddesinde belirtilen gayrimenkul kelimesi Medeni Kanun’un 632. maddesinde belirtilen gayrimenkul tarifini ifade etmektedir. Medeni Kanun’a göre “arazi, tapu sicilinde müstakil ve daimi olmak üzere ayrıca kaydedilen haklar, madenler” gayrimenkul sayılmıştır. Gayrimenkul mülkiyetinin mevzuu, yerinde sabit olan şeylerdir. Dolayısıyla Medeni Kanun’da belirtilen bu şeyler eğer iktisadi bir işletmeye dahil değilse KDV’den istisna olduğu için sorumluluk da söz konusu olmayacaktır. Gayrimenkul bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı ise kiralama sonucu elde edilen gelirler ticari hasılata ve KDV hesaplanmasına konu olacaktır.
Maliye Bakanlığı 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde gayrimenkullerin de zikredildiği GVK’nun 70. maddesindeki bütün mal ve hakların kiralanması işlemlerini sorumluluk kapsamına almıştır. KDV Kanunu’nun 17/4-d maddesindeki istisna dolayısıyla bu sorumluluğun gayrimenkuller açısından işlerliği yoktur. Bu husus 31 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde gayrimenkul kiraları açısından KDV mükellefiyeti ve sorumluluğunun söz konusu olamayacağı, bu işlemlerin istisna kapsamında bulunduğu belirtilerek açıklanmıştır.
Buna göre GVK’nun 70. maddesinde belirtilen ve Medeni Kanun’a göre gayrimenkul sayılanlar dışındaki kıymetler iktisadi işletmeye dahil olsun ya da olmasın kiralanırsa bu işlem KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesi uyarınca KDV’ye tabi olacaktır. İşte, KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesi uyarınca KDV’ye tabi tutulan bu işlemlerde vergileme sorumlu tayini suretiyle yapılmaktadır[vii].
Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere kiralama işlemleri ile ilgili KDV;
- Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde KDV mükellefiyetinin bulunmaması,
- Kiralayanın gerçek usulde KDV mükellefi olması; şartlarının birlikte var olması halinde, kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir. Bu kapsamdaki kiralamalarda kiraya verenler tarafından beyanname verilmeyeceği tabiidir.
Örnek vermek gerekirse; KDV mükellefiyeti bulunmayan bir kimse özel otomobilini (otomobil Medeni Kanun’da gayrimenkul olarak sayılmamakla birlikte, GVK’nun 70/8. maddesinde gayrimenkul sayıldığı için KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesi uyarınca KDV’ye tabi olacaktır.) bir A.Ş’ye kiraya verdiğinde, A.Ş. tarafından brüt kira tutarı üzerinden KDV hesaplanarak sorumlu sıfatıyla beyan edilecek ve ödenecek, A.Ş ödediği bu KDV’yi aynı zamanda indirim konusu yapacaktır[viii].
Dolayısıyla Apartman ve site yönetimlerine ait binaların dış cephelerine reklam verenlerin KDV mükellefiyeti bulunması halinde KDV hesaplanacak ve sorumlu sıfatı ile beyan edeceklerdir.
[i] ÖZTÜRK, Mualla; “Apartmanlara Ait Ortak Kullanım Yerlerinin, Apartman Yönetimleri Tarafından Mobil Telefon Şebekelerini İşleten Firmalara Baz İstasyonu Olarak Kiraya Verilmesinden Elde Edilen Gelirlerin Vergilendirilmesi”, Yaklaşım, Sayı:111, Mart 2002, s.213.
[ii] GÜZEL, Bayram; “Apartman ve Site Yönetimleri ile İlgili Vergisel Sorunlar”, Yaklaşım, Sayı:100, Nisan 2001, s.142.
[iii][iii] GÜZEL, Bayram-Hamza SİVRİKAYA; “Gayrimenkuller Üzerine Reklam Alınmasından Elde Edilen Kazançların Vergisel Boyutu”, Yaklaşım, Sayı:156, Aralık 2005, s.66-67.
[iv] 03.04.2000 tarih ve 14440 sayılı Maliye Bakanlığı Özelgesi.
[v] Maliye Bakanlığı 14.01.1997 tarih ve 1447 sayılı Özelgesi, KIZILOT, Şükrü-Ekrem SARISU-Sezgin ÖZCAN-Zuhal KIZILOT; Gayrimenkul Rehberi, Yaklaşım Yayınları, 2.b., 2005, s.233.
